Kooperationsverträge zwischen steuerbegünstigten Körperschaften: Gründung einer GbR?

Seit einiger Zeit ist die Tendenz zu erkennen, dass steuerbegünstigte Körperschaften vermehrt sogenannte Kooperationsverträge mit anderen steuerbegünstigten Körperschaften eingehen. Im Rahmen dieser Kooperationsverträge erbringen beide Parteien gemeinsam Leistungen am Markt. Häufig sind sich die Vertragsparteien nicht darüber im Klaren, dass mit dem Abschluss derartiger Kooperationsverträge bereits die Voraussetzungen für die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (nachfolgend: GbR) erfüllt sind. Hier sind wiederum verschiedene gesellschaftsrechtliche und steuerliche Besonderheiten zu beachten.

Eine GbR ist ein Zusammenschluss von mindestens zwei Gesellschaftern (natürlichen oder juristischen Personen), die sich gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zu fördern. Sie ist die ursprüngliche und einfachste Form der Personengesellschaft und in den §§ 705 bis 740 BGB geregelt. Die Gründung kann dabei mündlich, schriftlich oder auch konkludent durch schlüssiges Handeln erfolgen.

Für die Kooperation zwischen steuerbegünstigten Körperschaften bedeutet dies, dass zur Gründung einer GbR kein gesonderter Gesellschaftsvertrag erforderlich ist. Der Abschluss des Kooperationsvertrags kann bereits konkludent die Gründung der GbR begründen.

Wird kein gesonderter Gesellschaftsvertrag geschlossen, geltend als rechtliche Grundlagen die Bestimmungen der §§ 705 ff. BGB. Sind diese nicht gewollt, macht es Sinn, einen gesonderten Gesellschaftsvertrag abzuschließen.

Bei der GbR ist zwischen einer Innen- und einer Außengesellschaft zu unterscheiden. Eine GbR, die nicht am Rechtsverkehr teilnimmt, ist eine Innengesellschaft. Die Innengesellschaft kann nach außen hin nicht verpflichtet werden, da nur jeweils einer der Gesellschafter im eigenen Namen nach außen auftritt. Innengesellschaften können beispielsweise Praxis- oder Nutzungs­gemeinschaften sein.

Im Gegensatz zur Innengesellschaft tritt bei der Außengesellschaft die Gesellschaft selbst nach außen auf und nimmt am Rechtsverkehr teil. Daher besitzt die Außengesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine eigene Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet. Das bedeutet, dass sie in der jeweiligen Zusammensetzung der Gesellschafter Vertragspartner werden kann und ihre Stellung als Vertragspartner durch einen Gesellschafterwechsel nicht berührt wird. in diesem Rahmen ist sie im Zivilprozess parteifähig, kann also als Gesellschaft klagen und verklagt werden.

Steuerbegünstigte Körperschaften werden mit dem Abschluss eines Kooperationsvertrags bereits dann eine Außen-GbR gründen, wenn sie beide einen gemeinsamen Zweck verfolgen, die Gesellschafter einen Beitrag in Form von Personal- und Sachmitteleinsatz leisten und sie gemeinsam am Markt mit den Leistungen werbend tätig werden. Diese Voraussetzungen dürften bei den meisten Kooperationsverträgen erfüllt sein.

Steuerliche Auswirkungen

Die Beteiligung an einer GbR kann eine steuerbegünstigte Einrichtung sowohl im steuerbegünstigten Zweckbetrieb als auch im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb halten. Dies richtet sich danach, ob im Rahmen der GbR die gemeinsamen steuerbegünstigten Zwecke der Gesellschafter verwirklicht werden.

Schließen zwei oder mehrere steuerbegünstigte Körperschaften einen Kooperationsvertrag zur Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke (beispielweise Betreuungsangebote an behinderte Menschen oder Bildungsangebote), können die Gesellschafter die Beteiligung an der GbR dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb zuordnen. Die dem Gesellschafter im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf Ebene der GbR zugewiesenen Gewinne sind bei diesem dann grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

Erbringen die Vertragsparteien im Rahmen des Kooperationsvertrags hingegen Leistungen, mit denen sie nicht ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, begründen sie mit der Beteiligung an der GbR einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne der §§ 14, 64 AO. Die den Gesellschaftern zugewiesenen Gewinne unterliegen dann der Körperschaftsteuer, sofern der Gesellschafter mit den Bruttoumsatzerlösen aus seinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Freigrenze des § 64 Abs. 3 AO in Höhe von 35.000 € überschreitet.

Da die GbR qua Rechtsform nicht als steuerbegünstigte Körperschaft nach den § 51 ff. AO anerkannt werden kann, unterliegen ihre Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben grundsätzlich der Gewerbesteuer. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GewStG findet hier keine Anwendung.

Nach unseren Erfahrungen mit der Finanzverwaltung ordnet diese eine Beteiligung an einer GbR bei einer steuerbegünstigten Körperschaft regelmäßig dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu. Dies gilt auch dann, wenn im Rahmen der GbR die steuerbegünstigten Zwecke der Gesellschafter verwirklicht werden. Dies führt regelmäßig dazu, dass die Gewinne der GbR unabhängig von der ausgeübten Tätigkeit bei der GbR der Gewerbesteuer und bei den Gesellschaftern der Körperschaftsteuer unterliegen.   

Umsatzsteuer

Bei der Umsatzsteuer ist zwischen der Innen- und der Außen-GbR zu unterscheiden. Stellt die Innen-GbR aus Sicht des Umsatzsteuergesetzes kein eigenes Steuersubjekt dar, ist die Außen-GbR stets Unternehmer im Sinne des § 2 UStG. Ausgangsleistungen der GbR unterliegen dann der Umsatzsteuer, sofern keine Befreiungsvorschrift des § 4 UStG Anwendung findet.

Da die GbR, wie bereits dargestellt, nicht als steuerbegünstigte Körperschaft anerkannt werden kann, können solche Umsatzsteuerbefreiungs­tatbestände, die die Steuerbegünstigung als Tatbestandsvoraussetzung haben, wie beispielsweise § 4 Nr. 18 UStG ("freie Wohlfahrtspflege") oder § 4 Nr. 22 a) UStG ("Kurse belehrender Art"), wie auch der ermäßigte Steuersatz für Leistungen des steuerbegünstigten Zweckbetriebs nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a) UStG keine Anwendung finden. Diese Leistungen unterliegen dann der Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %.

Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der fehlenden finanziellen und organisatorischen Eingliederung zwischen steuerbegünstigtem Gesellschafter und einer GbR grundsätzlich keine umsatzsteuerliche Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen kann. Daher unterliegen Lieferungen und Leistungen gegen Entgelt zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern grundsätzlich der Umsatzsteuer. Sollten daher zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern beispielsweise außerhalb der gesellschaftsrechtlich vereinbarten Beiträge entgeltlich Personal- und Sachmittel gestellt werden, müssen diese Leistungen mit Umsatzsteuer weiterberechnet werden.

Fazit

Steuerbegünstigte Körperschaften begründen mit dem Abschluss von Kooperationsverträgen häufig unwissentlich eine GbR. Über die dargestellten gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Folgen sind sie häufig nicht im Bilde. Die steuerbegünstigten Körperschaften sollten daher vor dem Abschluss derartiger Kooperationsverträge zunächst ihren steuerlichen Berater konsultieren und sich über die möglichen Folgen informieren.