Erbschaft als Betriebseinnahme

Die für den Betrieb einer gewerblichen Pflegeheim-GmbH bestimmte Erbschaft unterliegt nicht nur der Erbschaftsteuer, sondern als Betriebseinnahme auch der Körperschaftsteuer. Dies entschied der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Dezember 2016 (AZ: I R 50/16). Die doppelte Besteuerung mit Erbschaftsteuer und Ertragsteuern ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung zulässig.

Der Fall

Ein Seniorenpflegeheim in der Rechtsform einer GmbH wurde mit notariell beurkundetem Testament von einem ledigen Heimbewohner als Alleinerbe eingesetzt mit der Auflage, das Erbvermögen ausschließlich für Zwecke des Heimbetriebs zu verwenden.

Eine Ausnahme von dem Verbot, dass Heimträgern keine Leistungen gewährt werden dürfen, hatte die zuständige Behörde zuvor erteilt.

Das Finanzamt setzte für den Nachlasserwerb (Gesamtwert: 1.050.902,00 €) mit Bescheid vom 20. November 2013 Erbschaftssteuer in Höhe von 300.510,00 € fest. Darüber hinaus erhöhte das Finanzamt den von der Pflegeheim-GmbH erklärten Gewinn des Streitjahres 2012 um das ihr nach Abzug der Testamentsvollstreckungskosten verbliebene Erbvermögen in Höhe von 1.041.660,00 € und setzte die Körperschaftsteuer 2012 mit Bescheid vom 11. Dezember 2013 auf 172.576,00 € fest. Einspruch und Klage der Pflegeheim-GmbH gegen den Körperschaftsteuerbescheid blieben ohne Erfolg.

Mit  der Revision beantragte die klagende Pflegeheim-GmbH, das vorinstanzliche Urteil sowie den Körperschaftsteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer 2012 auf der Grundlage eines um 1.041.660,00 € geminderten Einkommens festzusetzen. Die Pflegeheim-GmbH war gemäß § 3 Nr. 20 Gewerbesteuergesetz von der Gewerbesteuer befreit.

Die GmbH sah sich gegenüber erbenden Privatpersonen dadurch benachteiligt, dass sie neben der Erbschaftsteuer auch Körperschaftsteuer zahlen muss. Durch diese doppelte Belastung lägen unter anderem Verstöße gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Artikel 3 Grundgesetz (GG) und die Eigentumsgarantie aus Artikel 14 GG vor.

Die Entscheidung

Der BFH bestätigte die Klageabweisung und wies die Revision als unbegründet zurück. Nach seiner Auffassung verfügt die GmbH als Kapitalgesellschaft ertragsteuerrechtlich über keine außerbetriebliche Sphäre. Der Bereich ihrer gewerblichen Gewinnerzielung umfasse sämtliche Einkünfte und damit auch Vermögensmehrungen, die nicht unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes fallen. Dies gelte auch für Vermögenszugänge aufgrund unentgeltlicher Zuwendungen einschließlich eines Erbfalls.

Die Kumulation von Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer stehe im Einklang mit Art. 14 GG und sei daher verfassungsgemäß. Das Verfassungsrecht gebiete es nicht, alle Steuern aufeinander abzustimmen und Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung zu vermeiden. So sei es beispielsweise nicht zu beanstanden, dass ihr Gewinn sowohl der Einkommen- oder Körperschafts- sowie zusätzlich der Gewerbesteuer unterworfen wird. Dies gelte auch für die Kumulation von Ertrag- und Erbschaftsteuer, wie insbesondere die Milderungsregelung des § 35 b EStG verdeutlicht.

Weiterhin werde auch keine Belastungsobergrenze im Sinne eines Übermaßverbots überschritten, da im Streitfall wegen der Befreiung von der Gewerbesteuer lediglich 45 % Steuerbelastung vorlagen.

Der BFH verneinte auch einen Verstoß gegen Artikel 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf eine unterschiedliche Behandlung von Erbanfällen bei natürlichen und juristischen Personen. Denn Artikel § 3 Abs. 1 GG enthalte kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung. Es obliege dem Gestaltungsraum des Gesetzgebers, ob er die progressive Einkommensteuerbelastung gemäß § 32 a EStG mit Rücksicht auf die Erbschaftsteuerbelastung der Einkünfte abfedert (§ 35 b EStG) und ob sowie in welcher Form er diese Entlastung auf den Körperschaftsteuertarif erstreckt.

Schließlich verneinte der BFH auch einen Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Artikels 14 GG. Im Streitfall habe diese keine Rolle gespielt, da die Klägerin von der Gewerbesteuer befreit war und der Erbfall deshalb insgesamt mit Erbschaft- und Körperschaftsteuer in Höhe von lediglich 45 % belastet war.

Bewertung

Die Entscheidung betrifft eine gewerblich tätige Pflegeheim-GmbH.

Bei einer Schenkung oder Erbschaft an eine als gemeinnützig anerkannte Einrichtung hätte sich die Problematik der Kumulation von Erbschaftsteuer und Körperschaftsteuer nicht gestellt, da Schenkungen und Erbschaften an als gemeinnützig anerkannte Körperschaften gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG von der Erbschaft- und Schenkungssteuer befreit sind.

Die Erbeinsetzung eines Heimträgers durch einen Heimbewohner setzt voraus, dass die Aufsichtsbehörde eine Ausnahmegenehmigung gemäß § 14 Abs. 6 Heimgesetz erteilt hat.