Das BilRUG ist da! Auswirkungen des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes auf Jahresabschluss und Lagebericht

Einleitung

Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) hat nach der Verabschiedung durch den Deutschen Bundestag am 18.06.2015 am 10.07.2015 den Deutschen Bundesrat passiert und wird in Kürze in Kraft treten.

Durch das BilRUG wird die von der Europäischen Union, mit der Zielsetzung der Harmonisierung des europäischen Rechtsrahmens, am 26.06.2013 veröffentlichte neue EU-Bilanzrichtlinie, die Richtlinie 2013/34/EU, in deutsches Recht transformiert. Das BilRUG ist ein Artikelgesetz, welches zahlreiche Gesetze und Verordnungen, insbesondere das Handelsgesetzbuch (HGB) und dessen Einführungsgesetz (EGHGB), aber auch die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) sowie die Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) ändert.

Vor diesem Hintergrund weisen wir auch auf unsere Seminarveranstaltungen BilRUG-Kompaktseminar für Mitarbeiter aus dem Finanz- und Rechnungswesen am 24. Januar 2017 und 26. Januar 2017 in Münster hin. Im Folgenden erläutern wir die wesentlichen Neuerungen durch das Gesetz.

Schwellenwerte bei den Größenklassen

Die monetären Schwellenwerte für die Einstufung von Kapitalgesellschaften (KapG) in klein, mittel und groß werden erhöht. Die durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer bleibt hingegen unverändert. Einen Überblick bietet die nachfolgende Darstellung (in TEUR):

Zu Klarstellungszwecken wird der Begriff der Bilanzsumme als die Summe aus Anlagevermögen (A), Umlaufvermögen (B), Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (C), Aktivierte latente Steuern (D) und Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung (E) definiert (§ 267 Abs. 4a HGB n.F.).

Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) wird ‑ wie bisher – nicht in die Bilanzsumme mit einbezogen.

Auch die monetären Schwellenwerte zur Aufstellung des Konzernabschlusses und -lageberichts werden nach § 293 HGB n.F. erhöht, während die durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer mit 250 unverändert bleibt. Sehen Sie hierzu die nachfolgende Übersicht (in TEUR):

Definition der Umsatzerlöse

Nach § 277 Abs. 1 HGB n.F. entfallen die beiden Tatbestandsmerkmale "gewöhnliche Geschäftstätigkeit" und "typisches Leistungsangebot", so dass als Umsatzerlöse zukünftig alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen einer Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer definiert werden. Dies führt unter Umständen zu einer erheblichen Ausweitung der Umsatzerlöse, da sowohl für bisherige sonstige betriebliche Erträge als auch bisherige außerordentliche Erträge (vgl. nachfolgenden Absatz) ein Ausweis unter den Umsatzerlösen zu prüfen ist. Durch diese Anhebung des Merkmals „Umsatzerlöse“ können ggf. die Grenzen der nächsthöheren Größenklasse erreicht werden, was dann erhöhte Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten sowie gegebenenfalls eine Prüfungspflicht zur Folge haben kann. Zudem hat die neue Umsatzdefinition Auswirkungen auf die interne und externe Jahresabschlussanalyse, da sich diverse Kennzahlen (z.B. Umsatzrentabilität) ändern. Dafür entfällt künftig die im Einzelfall schwierige unternehmensindividuelle Beurteilung, ob Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen typisch für die jeweilige Geschäftstätigkeit sind. Durch den Wegfall der bisherigen – sich im Zeitverlauf eventuell ändernden –  Abgrenzung von Umsatzerlösen und sonstigen betrieblichen Erträgen strebt der Gesetzgeber eine Ermessensreduktion und bessere Vergleichbarkeit an.

Außerordentliche Aufwendungen und Erträge

Der nach der zurzeit gültigen Rechtslage in der Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 275 HGB vorgeschriebene gesonderte Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen ist zukünftig nicht mehr vorgesehen. Stattdessen wurde eine inhaltlich nicht deckungsgleiche Anhangsangabe für Betrag und Art der Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung eingeführt (§ 285 Nr. 30 HGB n.F.). Auf die im Gesetzesentwurf vorgesehene Erläuterung der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge im Anhang wird in der endgültigen Fassung des BilRUG verzichtet.

Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände und Geschäfts- oder Firmenwerte

Sofern die Nutzungsdauer von aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB) sowie entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist für die Annahme der Nutzungsdauer ein Zeitraum von zehn Jahren zulässig. Der unterstellte Ausnahmecharakter des Fehlens einer verlässlichen Nutzungsdauer-Schätzung könnte – wie früher die steuerrechtlich motivierte 15-Jahre-Abschreibung – zum Normalfall werden.

Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern

Bislang bestand für Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) und Personenhandelsgesellschaften (PHG) im Sinne von § 264a HGB das Wahlrecht, der Angabepflicht zu den Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern entweder in der Bilanz - wahlweise durch den Ausweis eines gesondert bezeichneten Postens oder durch einen Davon-Vermerk - oder alternativ im Anhang nachzukommen. Die in einem früheren Entwurf des BilRUG vorgesehene Verpflichtung, für kleine GmbHs sowie alle PHG im Sinne des § 246a HGB in Zukunft ihre Angaben zu den bilanziellen Beziehungen mit Ihren Gesellschaftern in einem gesonderten Bilanzposten darzustellen, wurde nicht in die endgültige Fassung übernommen. Die Angabe kann also weiterhin wahlweise in der Bilanz oder im Anhang erfolgen.

Angabe der Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten

Neben der bereits geforderten Angabe des Betrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr für jeden gesondert ausgewiesenen Posten (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) soll zukünftig auch der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr explizit angegeben werden (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB n.F.). Diese Angabe kann – wie in der Praxis üblich – weiterhin in der Form eines Verbindlichkeitenspiegels im Anhang erfolgen, wenn zumindest die in § 266 Abs. 3 C HGB genannten Posten einzeln darstellt werden,, die Vorjahreszahlen angegeben werden und unter Umständen erläutert werden.

Erweiterung des Jahresabschlusses

Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften soll um einen einleitenden Teil erweitert werden, in dem die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, mit der die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist, anzugeben sind (§ 264 Abs. 1a HGB n.F.). In Fällen der Liquidation oder Abwicklung, ist diese Tatsache ebenfalls anzugeben. Eine entsprechende Regelung gilt zukünftig auch für Konzernabschlüsse (§ 297 Abs. 1a HGB n.F.). Die Angaben sind an beliebiger Stelle zu machen, beispielweise in der Überschrift des Jahresabschlusses, auf einem gesonderten Deckblatt zum Jahresabschluss oder an einer anderen hervorgehobenen Stelle, etwa zu Beginn des Anhangs.

Anhang

Neben den bereits erwähnten Änderungen bezüglich der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen sowie der Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern bringt das BilRUG weitere wesentliche Änderungen im Anhang mit sich:

• Pflicht zur Darstellung der erläuternden Angaben zu Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung in der Folge der Postengliederung (§ 284 Abs.1 HGB n.F.)
• Pflicht zur Quantifizierung des Einflusses von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB n.F.)
• Darstellung des Anlagegitters zukünftig nur noch im Anhang; die bisher mögliche Darstellung in der Bilanz ist nicht mehr zulässig (§ 284 Abs. 3 HGB n.F.).
• Die Angaben zu den Haftungsverhältnissen nach § 251 HGB sind nach § 268 Abs. 7 HGB n.F. zwingend im Anhang zu machen. Bisher war auch ein Ausweis unter der Bilanz möglich. Gleichzeitig wird die Vermerkpflicht um "Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung" und „Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen“ erweitert.
• Künftig sollen die Angabepflichten zu Beteiligungsunternehmen nicht mehr an das Kriterium einer Beteiligungsquote von mindestens 20% gekoppelt sein, sondern an eine dauerhafte Beteiligungsabsicht (§ 285 Nr. 11 HGB n.F.).
• Die bisherige Vorschrift § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB mit der Regelung zur Darstellung des periodenfremden Ergebnisses wird in den § 285 HGB verschoben (§ 285 Nr. 32 HGB n.F.). Im Gegensatz zu den außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen sieht auch die finale Fassung des BilRUG eine Erläuterung des periodenfremden Ergebnisses vor. Diese Erläuterung soll bei einem Vergleich der Jahresabschlüsse aufeinanderfolgender Geschäftsjahre helfen, falls Aufwendungen und Erträge stark schwanken.
• Die Nachtragsberichterstattung (§ 289 Abs. 2 HGB) wird durch das BilRUG vom Lagebericht in den Anhang verlagert (§ 285 Nr. 33 HGB n.F.). In diesem Zusammenhang sind Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten und weder in der GuV noch in der Bilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und finanziellen Auswirkungen im Anhang anzugeben.
• Die bereits häufiger im Anhang zu findende Information über den Beschluss/Vorschlag zur Ergebnisverwendung wird verpflichtend (§ 285 Nr. 34 HGB n.F.).

Die Ausnahmevorschriften für kleine KapG (§ 288 Abs.1 HGB n.F.) werden mit dem BilRUG erweitert, insbesondere durch den Wegfall von Angaben des § 285 HGB. Aus unserer Sicht sind besonders hervorzuheben:

• Namen der Mitglieder von Geschäftsführungs- und Aufsichtsorgan (Nr. 10)
• Name und Sitz von Beteiligungsunternehmen (Nr. 11 und 11 b)
• Name, Sitz und Rechtsform des Unternehmens, deren unbeschränkt haften-der Gesellschafter die KapG ist (Nr. 11 a)
• Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, die Orte der Veröffentlichung des Abschlusses sowie den kleinsten Kreis von Unternehmen (Nr. 17 und 18)
• Name und Sitz der persönlich haftenden Gesellschafter bei Personengesell-schaften (Nr. 19)
• Annahmen und Berechnungsmethoden bei Pensionsrückstellungen (Nr. 26)
• Nicht ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse (Nr. 28)
• Periodenfremdes Ergebnis (Nr. 32)
• Nachtragsberichterstattung (Nr. 33)
• Ergebnisverwendung (Nr. 34)

Zukünftig müssen auch kleine KapG die durchschnittliche Anzahl an Arbeitnehmern angeben (§ 285 Nr. 7 HGB), jedoch ohne eine Aufgliederung nach Gruppen (§ 288 Abs. 1 Nr. 2 HGB n.F.). Aufgrund der Streichung von § 276 Satz 2 HGB in Verbindung mit dem Wegfall des gesonderten Ausweises in der GuV müssen diese Unternehmen zukünftig auch Angaben zu außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen machen.

Ausschluss von Beteiligungsgesellschaften aus dem Kreis der KleinstKapG

Mit der Ergänzung des § 267a Abs. 3 HGB n.F. erfolgt eine klare Einschränkung der bisherigen Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften. Investmentgesellschaften im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuches, Beteiligungsgesellschaften und Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben, zu verwalten und zu verwerten, ohne operativ in die Verwaltung dieser Unternehmen einzugreifen, dürfen die Erleichterungen zukünftig ausdrücklich nicht mehr in Anspruch nehmen. Dies hat erhebliche Auswirkungen für (Finanz-)Holdinggesellschaften die mangels eigener „Umsatzerlöse“ sowie einer gestaltbaren Anzahl an Arbeitnehmern bisher nicht selten als Kleinstkapitalgesellschaft eingestuft wurden.

Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts

Als wesentliche Änderung im Bereich der Offenlegung lässt sich anführen, dass es zukünftig nicht mehr zulässig ist, zunächst ungeprüfte Jahresabschlüsse zur Wahrung der Offenlegungsfrist einzureichen, und später den Bestätigungsvermerk nachzureichen. Damit entfällt die bisher mögliche zeitlich gestaffelte Einreichung von Unterlagen, wobei dies für sonstige offenzulegende Unterlagen, wie z.B. den Bericht des Aufsichtsrates, aber gestattet bleibt. Die Regelung könnte sich für solche Unternehmen als prekär erweisen, bei denen Zweifel an der Unternehmensfortführung bestehen Die bisher gegebenenfalls noch mögliche Verzögerung der endgültigen Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht und die damit verbundene Verschiebung der Beendigung der Jahresabschlussprüfung ist in Zukunft nicht mehr möglich.

Der Ergebnisverwendungsvorschlag muss zukünftig nicht mehr gesondert offengelegt werden, da die Offenlegung durch die Neuerung des § 285 Nr. 34 HGB n.F. bereits im Anhang erfolgt. Der Beschluss über die Ergebnisverwendung ist allerdings später gesondert offenzulegen, wenn im Anhang nur der Vorschlag über die Ergebnisverwendung enthalten ist.

Anpassung der Krankenhaus- und Pflegebuchführungsverordnung

Im Rahmen der Neudefinition der Umsatzerlöse und des Wegfalls des gesonderten Ausweises von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der GuV wurden sowohl die KHBV als auch die PBV bezüglich der Formblätter und des Kontenrahmens der Buchführung angepasst. Für eine detaillierte Erläuterung der in diesem Zusammenhang notwendigen Maßnahmen wenden Sie sich bitte an einen unserer unten stehenden Ansprechpartner.

Zeitlicher Rahmen der Umsetzung

Gemäß EGHGB n.F. sind die Änderungen erstmals auf Jahresabschlüsse sowie Lageberichte für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr, also ab 2016, anzuwenden. Die noch im Entwurf vorgesehene Möglichkeit zur vollständigen vorzeitigen Anwendung des BilRUGs wurde abgeschafft. Nach wie vor ist allerdings eine isolierte vorzeitige Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition in Verbindung mit den neuen Schwellenwerten bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2013, beginnen möglich, allerdings nur kombiniert. Neu ist in diesem Zusammenhang eine Übergangsregelung zum Inhalt und zur Darstellung der Umsatzerlöse: Gemäß der beschlossenen Fassung des BilRUG erfolgt bei der erstmaligen Anwendung keine Anpassung des Vorjahreswerts der Umsatzerlöse. Stattdessen muss im Anhang auf die mangelnde Vergleichbarkeit hingewiesen und der Vergleichswert nach BilRUG angegeben werden. Diese Vorgehensweise lässt sich analog auf übrige Abgrenzungsänderungen gegenüber dem Vorjahr (beispielweise den Wegfall der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge) übertragen.

Fazit

Das BilRUG enthält eine Vielzahl von meist kleineren Änderungen des HGB, die erhebliche Auswirkungen für die betroffenen Unternehmen mit sich bringen können. Bei den in diesem Artikel dargestellten Änderungen handelt es sich um eine von den Autoren getroffene Auswahl. Bei der Untersuchung der tatsächlichen Auswirkungen des BilRUG auf Ihr Unternehmen insgesamt bieten wir gerne unsere Unterstützung an.